понедельник, 12 марта 2018 г.

(12) ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере взимания налога на добавленную стоимость (НДС): законодательство и практика

Федорова Ольга Сергеевна
Двенадцатый обзор «ТОП-10/2017» о самых ярких налоговых событиях ушедшего 2017 года посвящен сфере взимания НДС. Подготовили обзор генеральный директор группы компаний "Налоги и финансовое право" Аркадий Викторович Брызгалин и заместитель генерального директора по экономическим проектам Федорова Ольга Сергеевна.


Обзор № 1 «ТОП-10/2017. Самые значимые события 2017 года в сфере налогообложения и налоговой политики» читайте здесь.
Обзор № 2 «ТОП-10/2017. Важнейшие законы о налогах 2017 года» читайте здесь.
Обзор № 3 «ТОП-10/2017. Важнейшие события 2017 года в сфере защиты прав налогоплательщиков» читайте здесь.
Обзор № 4 «ТОП-10/2017. Важнейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о налогах 2017 года» читайте здесь.
Обзор № 5 «ТОП-10/2017. Важнейшие события по НДФЛ 2017 года: законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 6 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере бухгалтерского учета, отчетности и документооборота в 2017 году» читайте здесь.
Обзор № 7 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере гражданского права в 2017 году: законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 8 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере взимания страховых взносов 2017 года: законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 9 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере налогового контроля за ТЦО: законодательство и практика» читайте здесь.
Обзор № 10 «ТОП-10/2017. Важнейшие события в сфере налоговой деофшоризации в 2017 году: законодательство и практика» читайте здесь.
Бозор № 11 «ТОП-10/2017. Малый бизнес и налоги в 2017 году: важнейшие события, законодательство, практика» читайте здесь.




Налог на добавленную стоимость по-прежнему является самым сложным, конфликтным, да и динамичным налогом. Представленные ниже десять событий являются, по нашему мнению, самыми принципиальными для этого налога, их необходимо знать и учитывать в своей профессиональной деятельности.


1. Введен НДС при продаже товаров, ранее от НДС освобожденных, путем возложения соответствующей обязанности на покупателей (налоговых агентов)

Пожалуй, главная налоговая сенсация 2017 года – неожиданно «нарисовавшиеся» в законопроекте о внесении изменений в НК РФ ко второму чтению глобальные поправки по НДС.
Речь идет о Федеральном законе от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ», которым в НК РФ были внесены многочисленные поправки, касающиеся исчисления и уплаты НДС.
Так, в соответствии с вышеуказанным законом на покупателей лома и отходов черных и цветных металлов (исключенных из ст. 149 НК РФ), вторичного алюминия и его сплавов, а также сырых шкур была возложена обязанность уплачивать НДС в бюджет вместо поставщиков по принципу налогового агентирования. И это «первая ласточка» в глобальном российском эксперименте по исчислению НДС покупателями, о котором уже давно и много говорят.
При этом не важно, платит сам покупатель НДС или нет; определяющее значение имеет налоговый статус поставщика, о котором покупатель может узнать из полученных документов: счет-фактура поставщика с надписью «НДС исчисляется налоговым агентом» означает наличие у покупателя функций налогового агента, а первичный документ с надписью «без налога (НДС)» – их отсутствие.
«Техника исполнения» новых правил пока ясна не до конца, так как требует изменений в Постановлении № 1137, но своим письмом от 16.01.2018 № СД-4-3/480@ ФНС РФ внесла ясность по ряду вопросов, касающихся заполнения счетов-фактур и налоговых регистров.

2. Освобождение от НДС при «освежении» мобрезерва

Федеральным законом от 14.11.2017 № 316-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ» в ст. 149 НК РФ были внесены изменения, которые нельзя назвать неожиданными, хотя ждали мы их «немного совсем не так». Почему-то законодатель
остановился на том, чтобы освободить от налогообложения только выпуск ценностей из мобрезерва, но оставил без внимания другую неразрывно связанную с выпуском операцию – размещение в мобрезерве новых ценностей.
В результате «разрешилась проблема», которая таковой никогда не являлась: хранителям госрезерва теперь не нужно исчислять НДС налогового агента (хотя этот налог всегда благополучно включался налоговым агентом в состав вычетов и не являлся для него финансовым обременением). А вот «второй» НДС, возникающий при освежении мобрезерва, – со стоимости закладываемых ценностей – всегда был (и остался) проблемой, так как покупатель – Росрезерв – традиционно отказывается его уплачивать, ссылаясь на безденежность операций по освежению. К сожалению, внесенная в НК РФ правка указанную проблему не решила.

3. Добровольное применение ставки 0% по НДС

Федеральным законом от 27.11.2017 № 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ», наконец-то налогоплательщикам предоставлена возможность отказаться от применения нулевой ставки налога по экспортным поставкам и некоторым услугам, связанным с международной перевозкой.
Так, с 1 января 2018 года, в соответствии с поправками в п. 7 ст. 164 НК РФ, экспортеры вправе отказаться от нулевой ставки минимум на 12 месяцев. Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию соответствующее заявление не позднее 1-го числа квартала, с которого организация-экспортер намеревается от нулевой ставки отказаться.
Необходимо отметить, что ранее отказ от нулевой ставки был невозможен (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16627/11), что спровоцировало на сегодня большой массив отрицательной для налогоплательщиков судебно-арбитражной практики (например, по компаниям Черниговец, Боровичский комбинат огнеупоров, Разрез Киселевский и др.) с позицией о том, что предъявление НДС по ставке 18% перевозчиками и экспедиторами, вовлеченными в мультимодальные перевозки, в том числе только на российском участке, является необоснованным и не дает право вычета заказчику такой перевозки.

4. Реформа в раздельном учете НДС

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ были внесены изменения в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым законодатель серьезно ограничил возможность отказа от ведения раздельного учета компаниям, у которых расходы на совершение необлагаемых операций несущественны (менее 5 процентов). Теперь такой отказ возможен лишь в отношении НДС по покупкам, относящимся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям. Налог по покупкам, совершенным исключительно ради необлагаемых операций (например, оборудование для профилактория), нельзя принимать к вычету независимо от доли расходов на такие операции.
Это радостное для налоговой службы событие стало продолжением ее многочисленных официальных разъяснений (см. например, здесь, здесь и здесь) и отрицательной арбитражной практики по данному вопросу (например, по компаниям РЖДСТРОЙ и СУЭК-Кузбасс).

5. Новое основание для восстановления НДС

Тем же Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ были установлены положения о том, что получатели субсидий, а теперь еще и бюджетных инвестиций (не путать с оплатой по госконтрактам!) теперь не только обязаны восстанавливать вычеты по расходам, «закрытым» бюджетными деньгами, но и должны отказаться от их применения, если уже на стадии получения счета-фактуры известно, что на возмещение расхода будут получены бюджетные деньги. А это, согласитесь, «две большие разницы» – и по моменту отказа от вычета (денег из бюджета еще нет, а вычета уже нет), и по последствиям в плане налога на прибыль: восстановленный вычет – это прочие, то есть косвенные расходы, а не примененный вычет – это НДС в стоимости, то есть расходы прямые, подлежащие признанию в отдаленном будущем (например, через амортизацию).
Кроме того, восстанавливать вычет надо независимо от того, включает ли бюджетное финансирование сумму налога. И это плохая новость (прямые убытки) для тех, чьи расходы бюджет согласился профинансировать без учета НДС. Хорошая же новость заключается в том, что если затраты возмещены за счет бюджета частично, то восстановить сумму налога надо в той же пропорции.

6. Реформа в применении счетов-фактур

Свершилось! Проект изменений в Постановление № 1137 – тех самых изменений, которых мы ждали три (с 2014!!!) года – обрел форму надлежащего нормативно-правового акта. Правительство в августе 2017 года приняло Постановление от 19.08.2017 № 981 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства РФ».
Так, в настоящее время наконец-то более или менее четко определен порядок оформления счетов-фактур и налоговых регистров экспедиторами и застройщиками, сняты конфликтные вопросы о периоде признания вычета по исправленным счетам фактурам и о возможности вычета по неденежным авансам, уточнены многие другие моменты, требовавшие такого уточнения с внесением изменений в НК РФ с 4 квартала 2014 года.
Правда с внесением глобальных правок в НК РФ в конце 2017 года Постановление № 1137 снова потребовало серьезного обновления, и очень хотелось бы надеяться, что это обновление не постигнет такая же судьба «долгостроя».


7. Конституционный суд РФ рассмотрел дело по исчислению НДС и вынес судебный акт в форме Постановления (Постановление КС РФ от 10.07.2017 № 19-П)

Давно Конституционный суд РФ не рассматривал дел, которые целиком и полностью касались бы правовых вопросов исчисления НДС (одно из последних постановлений по НДС Конституционный суд РФ выносил в 2015 году, см. Постановление от 01 июля 2015 № 19-П).
А в 2017 году Конституционный суд РФ дважды рассматривал эти дела на пленарном заседании и вынес два постановления.
Первое дело касалось вопроса о применении пониженной ставки НДС не только к главной вещи, но и к входящим в комплект принадлежностям (Постановление КС РФ от 10.07.2017 № 19-П «По делу о проверке конституционности положений подп. 2 п.2 ст. 164 НК РФ и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 % при ввозе на территорию РФ, в связи с жалобой ООО «Мишутка»).
Исходя из фабулы дела компания ввезла на территорию Таможенного союза партию детских колясок. Положения ст. 164 НК РФ и Постановления Правительства РФ «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %» относят такой товар к категории, подлежащей льготному обложению НДС, и предприниматели хотели воспользоваться этой льготой.
Однако на таможне выяснилось, что в комплектацию колясок входят сумка для детских вещей, противомоскитная сетка, чехол для ног от ветра и дождя и корзина для вещей. А поскольку в указанном перечне поименованы просто «коляски» – без подробностей в описании и комплектации, размер налога для ООО «Мишутка» пересчитали без учета льготной ставки налога.
Оспорить эту ситуацию в арбитражных судах ООО «Мишутка» не удалось, потому в разбирательство вступил Конституционный суд.
Конституционный суд РФ установил, что суды согласились с таможенным органом по мотивам того, что принадлежности детских колясок не были указаны в законе в качестве льготного товара, поэтому и применение ставки 18, а не 10% было признано правомерным. Однако такая правоприменительная практика, посчитал Конституционный суд РФ, не может считаться справедливой, поскольку в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза «принадлежности, представляемые вместе со средствами наземного транспорта, должны классифицироваться вместе с ними, если являются частью их обычной комплектации».
Конституционный суд РФ особо отметил, что, разрешая в указанных случаях споры о размере ставки налога, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность применения ст. 164 НК РФ на основе исследования и оценки фактических обстоятельств, в том числе связанных с использованием налогоплательщиком ставки НДС 10% в отношении данного товара для детей в предыдущие периоды.

8. Новая правовая позиция Верховного суда РФ по поводу возникновения объекта НДС при погашении займа имуществом (Определение СКЭС ВС РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100)


Очень долгое время многие считали, что операции по погашению займа имуществом подлежат освобождению от НДС на общих основаниях в силу прямой нормы, установленной в ст. 146 НК РФ.
Однако СКЭС Верховного суда РФ сформулировала в 2017 году позицию о том, что имущество, передаваемое в качестве отступного в счет погашения долга по договору займа, является реализацией (п.1 ст.39, п.1 ст. 146 НК) и облагается НДС (Определение СКЭС ВС РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100 (дело № А50-20135/2015)
Позиция относительно новая, т.к. ранее она применялась только при выявлении недобросовестного поведения налогоплательщика (см. например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96).
В «чистом» виде вышеуказанная позиция ранее не применялась, именно поэтому можно предположительно ответить на вопрос, почему все судебные инстанции, с I по III, «единодушно» приняли решение в пользу налогоплательщика.

9. Верховный суд РФ сохранил позицию «НДС, уплаченный в бюджет, возмещается всегда»

В последние годы, после ликвидации ВАС РФ, мы постоянно наблюдаем попытки налоговых органов пересмотреть некоторые правовые позиции судебной практики, вынесенные ранее в пользу налогоплательщиков. Только в 2017 году таких «попыток» на уровне Верховного суда РФ можно насчитать штук 5.
Одной из таких попыток стало стремление налоговых органов пересмотреть подход, который ранее сложился у ВАС РФ по поводу НДС. Может быть, прозвучит это немного «грубовато» или «простовато», но судебная практика ранее исходила из того, что если НДС, уплаченный на таможне, поступил в федеральный бюджет, то налогоплательщик имеет фактически безусловное право на его вычет в порядке, установленном законом. Однако налоговые органы не оставляют своих намерений откорректировать эту позицию.
Так, в 2017 году до СКЭС Верховного суда РФ дошел спор по аналогичному вопросу.
Как следует из обстоятельств дела, при ввозе на территорию РФ коньячной продукции через посреднические компании, аффилированные с налогоплательщиком, им была значительно увеличена цена, в связи с чем увеличены расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Применив положения ст. 40 НК РФ, налоговый орган скорректировал цену, уменьшив ее на расходы посредникам, и скорректировал налоговые вычеты по НДС.
Интересно отметить, что попытка «пересмотреть» вышеуказанный подход в арбитражных судах у налоговых органов почти удалась, т.к. все суды, рассматривающие дело, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований по данному эпизоду, исходили из того, что установленный налоговым органом факт приобретения налогоплательщиком спорного товара у иностранных поставщиков по завышенным ценам
относительно уровня рыночных цен на соответствующий товар свидетельствует об уплате налогоплательщиком на таможне при ввозе этого товара на территорию РФ НДС в завышенном размере, что, в свою очередь, привело к принятию к вычету указанных сумм НДС в завышенном размере.
Кроме того, суды указывали, что налогоплательщик не лишен возможности обратиться в таможенные органы с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм НДС при ввозе на территорию РФ спорного товара в размере не принятых к вычету сумм НДС.
Однако СКЭС Верховного суда РФ указала, что приобретение налогоплательщиком товаров по более высокой цене относительно рыночного уровня само по себе не влечет нарушения интересов казны и не означает получения им необоснованной налоговой выгоды.
Если товары приобретаются у иностранного поставщика и экономический источник для вычета НДС создается лицом, уплачивающим налог при ввозе товара на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), к вычету принимается сумма налога, фактически уплаченная в бюджет при ввозе товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Требование о восстановлении «входящего» НДС предусмотрено в подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ для тех случаев, когда вследствие изменения стоимости товаров (работ, услуг) уменьшается создаваемый в бюджете экономический источник для вычета налога покупателем (Определение СКЭС ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111 (дело № А40-189344/2014)).
Отметим, что аналогичная правовая позиция высказывалась в судебной практике и ранее в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № 9821/08, от 10.02.2009 № 8337/08 и от 28.10.2008 № 6273/08.

10. Введение системы taxfree по возврату НДС для иностранных туристов

В соответствии с Федеральным законом от 27.11.2017 № 341-ФЗ «О внесении изменений в ст.88 части первой и главу 21 НК РФ» был установлен и определен механизм компенсации физическим лицам – гражданам иностранных государств – сумм НДС, уплаченного ими при приобретении товаров на территории РФ, в случае вывоза таких товаров за пределы территории Евразийского экономического союза.
Закон примечателен тем, что впервые в России введена система возврата косвенных налогов тем иностранцам, которые совершают покупки в нашей стране и вывозят те или иные товары за рубеж. Кроме того, закон явно рассчитан на предстоящий чемпионат мира по футболу 2018 года, который впервые пройдет в нашей стране.
А на 10-е место мы поставили этот интересный закон сугубо по практическим причинам, так как этот акт касается исключительно зарубежных гостей нашей страны и никоим образом на распространяется ни на российских граждан, ни на российские организации (за исключением тех розничных продавцов, которые будут оформлять соответствующие фискальные документы, необходимые для возмещения НДС на таможне).

Комментариев нет:

Отправить комментарий