4.1. Немного
теории.
Согласно представлениям общей теории права любой
нормативно-правовой акт действует только на будущее время, т.е. вперед. Однако при наличии определенных
обстоятельств и при определенных условиях новым положениям (нормам)
нормативно-правового акта может быть придана обратная сила.
Под обратной силой
действия правовой нормы во времени понимается распространение ее регулятивного
действия на отношения, которые возникли до официального принятия и вступления
данной нормы в силу. Однако обратная сила закона подвержена жестким
ограничениями в законодательстве и в праве.
В теории права является общепринятым, что
нормативно-правовой акт не имеет обратной силы (эта юридическая аксиома
сформулирована еще древнеримскими юристами). Нормативный документ действует
только в отношении тех обстоятельств и случаев, которые возникли после введения
его в действие. Это правило – необходимый фактор правовой стабильности:
граждане и юридические лица должны быть уверены в том, что их правовое
положение не будет ухудшено вступлением в силу нового акта[1].
Особенно
принципиально этот вопрос разрешается в налоговом праве, причем на уровне
Конституции РФ.
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ: «Каждый
обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие
новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не
имеют».
Необходимо отметить, что положение о непридании законам
обратной силы не является специфическим для законодательства о налогообложении.
Оно свойственно многим другим
отраслям права (см. ст.54 Конституции РФ, п.2
ст.4 и ст.422 Гражданского кодекса РФ, ст.6 Федерального закона от 03 августа
2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ и о внесении изменений в
отдельные законодательные акты РФ», п.1 ст.10 Уголовного кодекса РФ, п.2 ст.1.7
Кодекса об административных правонарушениях, ч.3 ст.12 Трудового кодекса РФ).
Суть этого требования состоит в том, что изменения, вносимые
в законодательство (в первую очередь – налоговое), не должны пагубно влиять на
устойчивость отношений между субъектами права, не должны подрывать уверенность
граждан в стабильности их правового и экономического положения, в прочности
правопорядка[2].
Развитие данного положения получило своё отражение и в
российском законодательстве о налогах и сборах, в частности, в п.2 ст.5 НК РФ –
«Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени», указано:
«Акты законодательства
о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые
взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых
взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным
образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или)
плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».
В науке налогового права существует мнение, что данная норма
представляет собой не что иное, как толкование конституционного выражения
"ухудшение положения налогоплательщиков"[3].
В этой связи необходимо отметить, что ситуации (случаи) ухудшения
положения налогоплательщика можно подразделить на нормативные (1), т.е. прямо предусмотренные законодательством о
налогах и сборах, и иные (2),
которые должны определяться для каждой конкретной ситуации.
К нормативным
ситуациям (случаям) ухудшения положения
налогоплательщика российский законодатель относит:
·
установление новых налогов, сборов и/или
страховых взносов;
·
повышение налоговых ставок, размера сборов и/или
тарифов страховых взносов;
·
установление новых видов ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах;
·
ужесточение (увеличение) уже действующих
(введенных) видов ответственности за нарушение законодательства о налогах и
сборах;
·
установление новых обязанностей
налогоплательщиков, плательщиков сборов и/или плательщиков страховых взносов, а
также иных участников налоговых отношений.
Однако применение законодателем конструкции «иным
образом» дает основание полагать, что недопустимость придания обратной
силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение
налогоплательщиков и иных обязанных лиц, касается фактически такого ухудшения «любым
образом».
Также отметим очевидность того, что перечень возможных
способов и вариантов ухудшения
положения налогоплательщика сформулирован как открытый, что оставляет
налогоплательщику возможность доказывать ухудшение своего положения и в иных случаях.
Таким образом, в
отношении «иных» ситуаций (случаев)
можно утверждать, что несмотря на определенный субъективный аспект их оценки, тем не менее, окончательные выводы о
характере тех или иных последствий для налогоплательщика и/или иного обязанного
лица («ухудшение/улучшение»), должны делаться в каждом конкретном случае самостоятельно,
исходя из конкретных обстоятельств дела.
4.2. Как вступала
в силу ст.54.1 НК РФ
Отметим, что ст.54.1 была
введена в текст НК РФ и вступила в действие в соответствии с Федеральным
законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть I НК РФ» (далее по тексту – Федеральный закон №
163-ФЗ). Данный закон, вступил в силу 19 августа 2017 года (об этом п.1
ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ).
Этим
же Федеральным
законом № 163-ФЗ, ст.82 НК РФ (о налоговом контроле) была дополнена пунктом
5, позволяющим использовать новые
положения ст.54.1 НК РФ к отношениям,
которые стали предметом налоговых проверок:
«… Доказывание обстоятельств,
предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса,
производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в
соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса..».
Пунктом
2 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ были
установлены сроки введения новых положений п.5 ст.82 НК РФ, позволяющих
применять новые правила ст.54.1 НК РФ к результатам выездных и камеральных налоговых проверок:
«… Положения п.5 ст.82 части первой НК РФ (в
редакции настоящего Федерального закона) применяются
к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов),
представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего
Федерального закона, а также выездным
налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи
с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня
вступления в силу настоящего Федерального закона…»
Таким
образом, содержанием п.2 ст.2 Федерального закона № 163-ФЗ прямо определено,
что положения новой ст.54.1 НК РФ применяются:
·
к камеральным налоговым проверкам
деклараций, представленных в налоговый орган 20.08.2017 г. (т.е. после вступления
в силу Федерального
закона № 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017 г.) и позднее;
·
к выездным налоговым проверкам, решения о
назначении которых принято 20.08.2017 г. (т.е. после вступления в силу Федерального
закона № 163-ФЗ, то есть после 19.08.2017 г.) и позднее.
Вместе
с тем, не всё так просто.
Мне
кажется, что кроме всего прочего необходимо учитывать особенности действия обратной силы положений ст.54.1 НК РФ в
зависимости от того, какие последствия для налогоплательщика повлечет это
применение, т.е. необходимо учитывать аспекты по улучшению или ухудшению
его положения.
4.2.1. «Улучшение»:
Ситуация 1: проверка назначена после
19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ,
улучшающие положения налогоплательщика, могут распространяться на налоговые
периоды до 19 августа 2017 года, если
эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая назначена после
вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. после до 19 августа 2017 года).
Фактически
же, учитывая положения абз.2 п.4 ст.89 НК РФ о том, что в рамках выездной
налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных
лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки,
вышеуказанное положение ст.54.1 НК РФ может распространяться на 2017 год, а
также на 2014, 2015, 2016 гг.
Ситуация 2: проверка назначена до
19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, улучшающие положения
налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 19 августа 2017 года, если эти налоговые периоды
подвергаются налоговой проверке, которая назначена до вступления в силу ст.54.1
НК РФ (т.е. до 19 августа 2017 года).
Вышеуказанные выводы можно сделать исходя из правовой
позиции Конституционного Суда РФ, которая была сделана в его определениях
от 29.05.2018 № 1152-О[4], от 17.07.2018 № 1717-О[5], в которых было
указано о том, что Федеральный закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении 1
месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 19 августа 2017 года. При
этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле
(ст.82 НК РФ с учетом ст.54.1 НК РФ), применяются к камеральным налоговым
проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня
вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и
проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок
между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми
органами после дня вступления в силу этого Федерального закона и тем самым относятся
к охваченным указанными проверками налоговым периодам.
Также
Конституционный Суд РФ указал, что необходимо учитывать, что заявитель
обращался в Конституционный Суд РФ с жалобой о том, что арбитражные суды по его
делу не позволили ему воспользоваться нормами ст.54.1 НК РФ, улучшающими его положение. Именно
поэтому, Конституционный Суд РФ признал, что положения о вступлении в силу
ст.54.1 НК РФ сами по себе не влекут нарушений конституционных прав и свобод
заявителя в указанном им аспекте (надо понимать, в аспекте именно улучшения его положения).
В связи с этим в ряде дел подход
судов (Постановление 13 ААС от 13.09.2017 № А56-28927/2016,
Решение АС СО от 23.11.2017 по делу № А60-43335/2017)
о том, что положения ст.54.1 НК РФ
предусматривают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и поэтому
с учетом ч. 2 ст. 54 Конституции РФ имеют обратную силу, не выдержал критики
вышестоящих судебных инстанций.
Однако с моей точки зрения, вышеуказанный вывод
Конституционного Суда РФ является далеко не бесспорным. Получается, что защита
прав налогоплательщика зависит от «даты назначения проверки», что в контексте
универсальности положений и ст.57 Конституции РФ и ст.5 НК РФ, является по
меньшей мере странным. Тем более, что никаких ограничений или дополнительных условий
в той же п.2 ст.5 НК РФ мы не видим.
Может быть, Конституционный Суд РФ имел что-то иное, чем то, как мы
его поняли, но пока это выглядит именно так.
Остается надеяться только на то, что все-таки в своем
«отказном» определении Конституционный Суд РФ не пытался сформулировать
какую-то окончательную позицию, и, в случае рассмотрения какого-то иного
конкретного дела на своем пленарном заседании, или более подробно обоснует свою
позицию или вообще сделает какой-то иной вывод по всей этой не очень понятной
ситуации.
4.2.2. «Ухудшение»:
Ситуация 1: проверка назначена до
19.08.2017. Положения ст.54.1 НК РФ, ухудшающие положения
налогоплательщика, не могут распространяться на налоговые периоды до 20 августа
2017 года, если эти налоговые периоды подвергаются налоговой проверке, которая
назначена до вступления в силу ст.54.1 НК РФ (т.е. до 20 августа 2017 года).
Ситуация 2: проверка назначена после 19.08.2017. Что касается вопроса о возможности распространения положений ст.54.1 НК РФ,
ухудшающих положение налогоплательщика, на налоговые периоды до 19 августа 2018
года (т.е. 2014, 2015, 2016, 2017 гг..), если налоговые отношения в этих
периодах стали предметом налоговых проверок, назначенных после 20 августа 2017
года, то вопросу этому, считаю, надо посвятить отдельный пост.
(продолжение
следует)
[1]
Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. Ред. ю.ю.н., проф. В.Д. Перевалов – 3-е изд., перераб. И
доп. – М.: Норма, 2007. - С. 200.
[2] Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство.
Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учебное пособие. М. 1998. С.254.
[3] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России.
Общая часть. М., 2001. С. 49.
[4]
Определение КС РФ от 29.05.2018 № 1152-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобу гражданина Куркина Николая Николаевича на нарушение его конституционных
прав ч.2 ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений в ч.I НК РФ».
[5]
Определение КС РФ от 17.06.2018 № 1717-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы ООО «СибТрансАвто» на нарушение конституционных прав и свобод ст.2
Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую
НК РФ».
Задать вопрос или написать автору ____________________________________________
Правовая защита бизнеса от налоговых и иных правовых рисков с 1993 года
Екатеринбург: 620075,
Екатеринбург, ул. Луначарского, д.77, офисное здание, 4 этаж.
Телефоны/Факс: +7(343)
350-12-12, 350-15-90 (офис Екатеринбург)
E-mail: cnfp@cnfp.ru
Москва: 129626, Москва, пр. Мира, дом 102 (офисный комплекс «Парк Мира»), корпус 1, этаж 3, офисы 3010 (офис), 3009 (конференц-зал)
Телефон/факс: +7(495)-788-39-51 (офис
Москва). E-mail: msk@cnfp.ru
Официальный сайт: https://cnfp.ru/
Читать наши консультации здесь
telegram-канал «О налогах и о жизни» - t.me/gknfp
telegram-канал «Налоговые споры: аналитика и практика» - t.me/taxpracticechannel
telegram-канал «Малый бизнес и Налоги» - t.me/taxformal
