(4) ТОП-10/2017 Важнейшие правовые позиции Конституционного Суда РФ о налогах 2017 года

Четвертый наш обзор о важнейших событиях ушедшего 2017 года посвящен практике рассмотрения налоговых дел Конституционным Судом РФ. 

 

Обзор № 1 «ТОП-10/2017. Самые значимые события 2017 года в сфере налогообложения и налоговой политики» читайте здесь.

Обзор № 2 «ТОП-10/2017. Важнейшие законы о налогах 2017 года» читайте здесь.

Обзор № 3 ТОП-10/2017. Важнейшие события 2017 года в сфере защиты прав налогоплательщиков читайте здесь.

В 2017 году Конституционный суд РФ достаточно активно рассматривал вопросы применения законодательства о налогах и сборах через призму конституционно-правовых требований, принципов и позиций.

Судя по базе данных «Консультант Плюс» в 2017 году Конституционный суд РФ рассмотрел около 3168 дел и вынес соответственно 3168 судебных актов: 3128 определений и 40 постановлений.

Из этого массива рассмотренных дел к категории «Налоги и сборы» можно отнести 84 дела: 79 определений и 5 постановлений.

1. «Дробление бизнеса является схемой уклонения от уплаты налогов, даже несмотря на то, что эта «схема» как деликт прямо не прописана в НК РФ» (Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О)

Представляется, что это дело является одним из ключевых в 2017 году не только по налогам, но и вообще по всей ситуации с развитием современного российского юридического бытия.

В первую очередь необходимо отметить, что на фоне общего тренда по снижению количества налоговых споров судебные разбирательства о «дроблении бизнеса», так же как и о связях с «однодневками», не сдают позиций. В этот раз дело о «дроблении бизнеса» вышло на уровень Конституционного суда РФ, который попытался дать этому явлению свое понимание и осмысление. К сожалению, глубокого анализа не получилось, и именно поэтому, представляется, что Конституционный суд РФ согласился с подходом налоговых органов и судов по произвольной оценке действий налогоплательщика, причем в условиях, когда законодательство правоотношения по «дроблению» никак не регламентирует.

Во-вторых, в этом деле Конституционный суд РФ подсознательно озвучил крайне интересную и достаточно тревожную тенденцию современного правоприменения, которую можно обозначить как «отсутствие закона не освобождает от ответственности».

Не вдаваясь в подробности, можно отметить, что в последнее время очень часто приходится сталкиваться с ситуациями, когда происходит некая криминализация (или деликтизация) тех явлений, которые ранее были предосудительными разве что с моральной точки зрения. Можно предположить, что это происходит оттого, что закон не поспевает за жизнью, и в целях пресечения и недопущения вредоносных тенденций правоприменитель вынужден «бежать впереди паровоза».

В результате обычная деловая смекалка или просто уловка по прошествии некоторого времени вдруг становятся нарушением законодательства (причем это характерно не только для налогового законодательства, но и для других отраслей права, регулирующих ту или иную деятельность в сфере экономики и бизнеса). И ситуация с «дроблением» бизнеса, наверное, один из самых характерных примеров.

В-третьих, данное «налоговое» Определение Конституционного суда РФ примечательно еще и тем, что к нему было сделано достаточно яркое и в общем-то убедительное «особое мнение» судьи Конституционного суда РФ Константина Викторовича Арановского, который поставил под сомнение широту усмотрения правоприменительных органов по оценке неправомерности тех или иных деяний в условиях, когда законодательство формально не определяет эти деяния в качестве деликта.

В любом случае, даже пока не вступая в дискуссию с выводами Конституционного суда РФ, сделанными в Определении № 1440-О, можно констатировать, что в 2017 году обвинения в «дроблении бизнеса», найдя поддержку у конституционного правосудия, тем не менее, остались без четкого обоснования и регламентации.

2. Недоимку можно взыскивать с руководителя, учредителя, бухгалтера (Определение КС от 28.02.2017 № 396-О, Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П)

Данные судебные акты Конституционного суда РФ идут в продолжение тренда о том, что «руководитель и учредитель отвечает за все», а принцип «ограниченной ответственности юридического лица» действует очень и очень ограниченно (прошу прощения за этакий каламбур). Причем тренд этот в последние два года находит свою поддержку как у законодателя, так и в судебной практике.

Примером тому служат, например, и последние изменения, внесенные в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве) в 2017 году (Федеральный закон от 29.07.2017 № 266-ФЗ, внесший в этот закон самостоятельную главу III.2 о субсидиарной ответственности контролирующих лиц), и изменения, внесенные в конце 2016 года в ст. 45 НК РФ в части возможности взыскания налоговой недоимки с взаимозависимого физического лица (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ), и судебная практика Верховного суда РФ (см. Определение ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19 и др.).

Рассматриваемые акты Конституционного суда РФ 2017 года на самом деле не были самыми первыми, т.к. еще в Определениях от 17.07.2012 №1470-О 
и от 28.05.2013 №786-О Конституционный суд указывал, что прекращение уголовного дела и освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности не освобождают виновного от обязательств по возмещению нанесенного ущерба и компенсации причиненного вреда и не исключают защиту потерпевшим своих прав в порядке гражданского судопроизводства

В 2017 году в обоих рассматриваемых решениях Конституционного суда РФ в отношении заявителя было возбуждено уголовное дело по ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о возмещении ущерба, причиненного бюджету в результате совершения ею налогового преступления, который был удовлетворен со ссылкой на п. 1 ст. 1064 ГК РФ.

Конституционный суд РФ поддержал позицию фискалов, отметив, что при невозможности взыскания налоговой недоимки с налогоплательщика-юридического лица обращение в суд в рамках статей 15 и 1064 ГК РФ к физическому лицу, привлеченному или привлекавшемуся к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, с целью возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней по ним является одним из возможных способов защиты и восстановления нарушенного права и само по себе не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ.

3. Толкование налоговых норм, ухудшающее положение налогоплательщика, не имеет обратной силы (Постановление КС РФ от 28.11.2017 № 34-П)

Конституционный суд РФ в этом Постановлении прописал тезис, широко известный любому юристу еще со студенческой скамьи, – «закон обратной силы на имеет». Данное положение имеет непосредственно конституционное закрепление в ст. 54 Конституции РФ.

Однако если в отношении нормативных актов применение данного положения, как правило, особых проблем не вызывает, то «ухудшающая практика» некоторые вопросы поставила. Правда, на эту тему ранее уже высказывался Верховный суд РФ (Определения ВС РФ от 21.07.2015 по делу № 305-КГ15-2112 по делу А40-15522/2014, от 02.07.2015 № 305-КГ15-1414 по делу А40-37361/2014), поэтому поддержка его подходов Конституционным судом РФ особого удивления не вызвала.

Что касается самого дела, то как видно из его материалов, налоговый орган лишил налогоплательщика права на налоговую льготу, предусмотренную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении оказанных заказчикам услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период их стоянки в порту, поскольку данная услуга предоставлялась им только при погрузке горюче-смазочных материалов, а потому напрямую не была связана с обслуживанием непосредственно самих судов.

Решениями арбитражных судов трех инстанций в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано на том основании, что услуги по установке (снятию) бонового ограждения судов оказывались обществом в целях безопасной погрузки товара (нефтепродуктов), а не в целях обслуживания непосредственно судов. Кроме того, спорная услуга не указана в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в числе освобождаемых от обложения НДС. При этом суды приняли во внимание позицию Верховного суда РФ по аналогичному делу по заявлению ЗАО «Таманьнефтегаз», разрешенному в пользу налогового органа (определение от 30 марта 2015 года № 308-КГ15-1222).

Судом не были приняты доводы налогоплательщика о том, что ранее на протяжении длительного периода (с 2004 года) налоговые органы соглашались с применением льготы по НДС к рассматриваемым услугам и что такой подход соответствует письменным разъяснениям Министерства транспорта РФ, куда общество обращалось по рекомендации Минфина РФ.

Конституционный суд РФ в своем Определении сделал ряд важных выводов:

— в случае если нормы налогового законодательства не удается конкретизировать даже с помощью отраслевого законодательства, их содержание устанавливается судами через практику применения;

— использование судебной практики, ухудшающей положение добросовестных налогоплательщиков, в ретроспективном порядке недопустимо;

— Минфину России следует самостоятельно путем межведомственного взаимодействия получать необходимую информацию у иных госорганов в целях разъяснения налогоплательщикам их прав и обязанностей.

Среди них еще один вывод: теперь у налогоплательщиков появилась возможность ссылаться на постановление Конституционного суда РФ в своих обращениях в Минфин РФ в превентивных целях.

4. Пониженная ставка налога применяется как к главной вещи, так и к входящим в комплект принадлежностям (Постановление КС РФ от 10.07.2017 № 19-П)

Интересное решение по «делу о детских колясках», за которые предпринимателю пришлось заплатить неправомерный налог, мы не можем не отметить. Интересно, что жалобу компании «Мишутка» судьи разбирали без публичных слушаний, а само постановление основано на ранее высказанных правовых позициях Конституционного суда РФ.

Исходя из фабулы дела, компания ввезла на территорию Таможенного союза партию детских колясок. Положения ст. 164 НК РФ и Постановления Правительства РФ «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %» относят такой товар к категории, подлежащей льготному обложению НДС, и предприниматели хотели воспользоваться этой льготой.

Однако на таможне выяснилось, что в комплектацию колясок входят сумка для детских вещей, противомоскитная сетка, чехол для ног от ветра и дождя и корзина для вещей. А поскольку в указанном перечне поименованы просто «коляски» – без подробностей в описании и комплектации, размер налога для ООО «Мишутка» пересчитали без учета льготной ставки налога.

Оспорить эту ситуацию в арбитражных судах ООО «Мишутка» не удалось, потому в разбирательство вступил Конституционный суд.

Конституционный суд РФ установил, что суды согласились с таможенным органом по мотивам того, что принадлежности детских колясок не были указаны в законе в качестве льготного товара, поэтому и применение ставки 18, а не 10% было признано правомерным. Однако такая правоприменительная практика, посчитал Конституционный суд РФ, не может считаться справедливой, поскольку в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза «принадлежности, представляемые вместе со средствами наземного транспорта, должны классифицироваться вместе с ними, если являются частью их обычной комплектации».

Конституционный суд РФ особо отметил, что разрешая в указанных случаях споры о размере ставки налога, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность применения ст. 164 НК РФ на основе исследования и оценки фактических обстоятельств, в том числе связанных с использованием налогоплательщиком ставки НДС 10% в отношении данного товара для детей в предыдущие периоды.

5. Инспекция ошибочно предоставила налоговый вычет, но исправить ошибку инструментариям из налогового законодательства нельзя? Тогда налог будет взыскан в бюджет с применением гражданского законодательства, как «неосновательное обогащение»! (Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П, Определение КС РФ от 04.04.2017 № 699-О)

Вывод хотя и не однозначный, но, тем не менее, вывод.

К сожалению, Конституционный суд РФ признал не противоречащими Конституции РФ положения ст. ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и ст. 1102 ГК РФ, поскольку эти положения по своему конституционно-правовому смыслу при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета:

·                   не исключают возможность взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по НДФЛ, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства;

·                   предполагают, что соответствующее требование может быть заявлено: в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа; в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета; если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета;

·                   исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы денежные средства, полученные им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, Конституционный суд РФ отметил, что федеральный законодатель правомочен внести в действующее налоговое регулирование изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств.

6. Изменение кадастровой стоимости земельного участка может быть учтено только со следующего налогового периода (Определение КС РФ от 09.02.2017 № 212-О)

После выхода данного Определения ФНС направила в территориальные налоговые органы (для использования в работе) Письмо Минфина РФ от 14.04.2017 № 03-05-04-02/22593, в котором рассматривается вопрос о расчете земельного налога в случае изменения в течение года категории земель или вида разрешенного использования земельного участка (Письмо ФНС от 19.04.2017 № БС-4-21/7402@). Одновременно ФНС предложила разместить данные разъяснения на сайте службы в разделе «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов».

Чем же вызвано повышенное внимание ФНС к рассматриваемому вопросу?

Дело в том, что «цена» земельного налога сегодня весьма ощутима как для организаций, так и для физических лиц. Время, когда земля была практически бесплатной, безвозвратно ушло. В связи с этим плательщики земельного налога пытаются уменьшить его сумму.

Как указал Конституционный суд в Определении от 09.02.2017 № 212-О, изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования, может быть учтено только со следующего налогового периода.

Что касается налоговой ставки, то при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период применяется налоговая ставка с учетом кадастровой стоимости земельного участка исходя из категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка, установленных на 1 января налогового периода.

Эти правила относятся ко всем случаям изменения вида разрешенного использования земельного участка, произошедшего в течение года, независимо от того, привели данные изменения к улучшению или ухудшению положения налогоплательщика.

7. НК РФ не предусмотрено предоставление имущественного налогового вычета по НДФЛ при переводе нежилых помещений в жилые (Определение КС РФ от 06.06.2017 № 1164-О)

Основанием для обращения с жалобой в Конституционный суд РФ послужило то обстоятельство, что в 2011 году заявитель приобрел по договору купли-продажи нежилое помещение в жилом доме и в том же году состоялась государственная регистрация его права собственности на этот объект в том же качестве.

После перевода указанного нежилого помещения в жилое заявитель в 2013 году получил свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект жилой недвижимости (квартиру) и обратился за получением имущественного вычета, но получил отказ. Вышестоящий налоговый орган и суды отказали лицу в признании акта налогового органа незаконным.

В Определении от 06.06.2017 № 1164-О суд указал, что ранее высказанные правовые позиции Конституционного суда РФ, а также положения ст. 220 НК РФ и предусмотренный ею состав документов, необходимых для предоставления налогового вычета, предполагают поощрение налоговой льготой именно строительства и приобретения гражданами жилья, а не перевода уже принадлежащих им нежилых помещений в объекты жилой недвижимости, который по содержанию и правовым последствиям не равнозначен строительству жилых помещений или их приобретению по договору.

Это само по себе не исключает установления законом других налоговых льгот на иных условиях, нежели имущественный налоговый вычет, предоставляемый в связи со строительством или приобретением жилья, и вместе с тем не ставит под сомнение конституционность оспариваемых законоположений, которые предусматривают именно такой налоговый вычет.

8. Налоговый орган вправе запрашивать у банка документы о его клиентах, охраняемые банковской тайной (Определение КС РФ от 28.02.2017 № 220-О)

Позиция Конституционного суда РФ в этом определении соответствует давно наметившейся тенденции «банки – агенты налогового контроля». Необходимо признать, что на сегодняшний день законодатель и Центробанк, по сути, обязывают кредитные организации выступать чуть ли не сборщиками налогов.

Чего стоят только Методические рекомендации ЦБ РФ 18-МР и 19-МР от 21.07.2017, обязывающие банки блокировать счет клиента, если налоговая нагрузка опустится ниже определенного минимума. По рассказам самих сотрудников банков, зачастую они вынуждены под страхом отзыва лицензии выезжать по месту ведения бизнеса клиента и проверять, ведет ли он деятельность.

Банковская тайна теперь также не является преградой для налоговиков при сборе информации о налогоплательщике.

В нашем же случае, в период проведения выездной налоговой проверки в отношении банка налоговый орган направил в его адрес требование о представлении документов, в том числе договоров банковского вклада и расходных кассовых документов, послуживших основанием для выдачи денежных средств клиентам банка. В связи с непредставлением данных документов налоговому органу банк был привлечен к ответственности в виде штрафа за налоговое правонарушение. Вступившим в силу решением арбитражного суда банку было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным указанного решения налогового органа.

По мнению банка, обратившегося в Конституционный суд РФ, п. 1 ст. 93 НК РФ, обязывающий его представлять налоговому органу сведения, составляющие охраняемую законом банковскую тайну, не соответствует статьям 23 (ч. 1) и 55 (ч. 3) Конституции РФ.

Конституционный суд РФ пришел к выводу, что оспариваемое заявителем положение направлено на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, а следовательно, на обеспечение исполнения налогоплательщиками, в отношении которых проводится налоговая проверка, конституционной обязанности по уплате налогов, при том, что полученные налоговым органом сведения составляют налоговую тайну и защищаются от разглашения в силу закона (ст. 102 НК РФ). Оспариваемая норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права банка.

9. Налогоплательщик не указал в платежном поручении сведения о налоговом периоде – инспекция вправе зачесть сумму в счет недоимки по предыдущим периодам (Определение Конституционного Суда РФ от 25.05.2017 № 959-О)

Судебный акт Конституционного суда РФ в очередной раз подтверждает, насколько фатально может обернуться невнимательность при заполнении документов и неуказание обязательных реквизитов.

Так, вступившим в силу решением районного суда с гражданина по требованию налогового органа была взыскана задолженность по налогу на имущество физических лиц и транспортному налогу за 2012 год. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что за указанный период им данные налоги уже были ранее добровольно уплачены. Как отметил суд, поскольку в платежных документах налогоплательщика отсутствовали сведения, позволяющие определить период, за который происходит уплата налогов, налоговым органом был осуществлен зачет уплаченных сумм (переплаты) в счет погашения налоговой задолженности, имевшейся у налогоплательщика за предыдущие налоговые периоды (2007-2011 гг.).

Налогоплательщик полагал, что законоположения, позволяющие налоговому органу самостоятельно осуществлять зачет сумм переплаты по налогу в счет погашения недоимки, которая может быть взыскана с налогоплательщика – физического лица только в судебном порядке, противоречат Конституции РФ.

Отказывая в рассмотрении жалобы, Конституционный суд РФ указал, что НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом; налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. При этом в данном случае налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете, при несогласии с которым налогоплательщик вправе оспорить его в вышестоящий орган или в суд.

10. Государство не вправе, вводя механизм массовой оценки объектов недвижимости для целей налогообложения, перекладывать на самого налогоплательщика некомпенсируемое бремя несения вынужденных расходов, связанных с устранением допущенных при ее проведении возможных ошибок (Постановление Конституционного Суда РФ от 11.07.2017 № 20-П)

Конституционный суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ целый ряд положений Кодекса административного судопроизводства и АПК РФ в той мере, в какой этими положениями фактически исключается возможность присуждения судебных расходов лицу, чье исковое заявление (административное исковое заявление) об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости удовлетворено судом.

Конституционный суд РФ особо указал, что участие налогоплательщиков, прежде всего граждан, в чрезмерно длительных процедурах пересмотра кадастровой стоимости с неясными последствиями, сопровождающееся к тому же издержками, причем неоднократными, на оплату оценочных и экспертных работ, для многих из них весьма проблематично, что само по себе может побуждать их к отказу от защиты своих прав законными средствами, равно как и то обстоятельство, что органы публичной власти имеют перед ними и такие неоспоримые преимущества, как собственный опыт организации кадастровой оценки, участия в анализе ее результатов и разрешении споров, а также располагают для этого необходимыми средствами, особенно если при бюджетном проектировании они будут заранее предназначены для оплаты оценочно-экспертных работ и представительских юридических услуг. Возложение на самих налогоплательщиков бремени несения судебных расходов, связанных с установлением кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере, равном его рыночной стоимости, если в результате массовой кадастровой оценки она была определена ошибочно, не только сужает реальную доступность правосудия, но и способно финансово обесценить значение соответствующего судебного решения с точки зрения соотношения бремени судебных расходов с ожидаемыми налоговыми выгодами в связи с возможным изменением налоговой базы по соответствующему налогу на недвижимое имущество.

Кроме того, Конституционный суд РФ отметил, что федеральному законодателю надлежит внести в правовое регулирование необходимые изменения, направленные на уточнение правил распределения судебных расходов по делам об установлении кадастровой стоимости объектов недвижимости в размере, равном их рыночной стоимости.